浅析研发费用加计扣除的税收风险

　　一、案 例

　　这是一个真实的案例。

　　某企业(制造业)2023年度企业所得税年度纳税申报研发费用支出532.31万元,其中:人工费82.43万元,占比14.02%;直接材料费85.34,占比16.03%;折旧费45.12万元,占比8.47%;委托境内其他机构进行研发活动所发生的研究开发费288.69万元,占比54.23%;按政策规定享受100%的研发费用加计扣除金额474.48万元,。

　　企业本年度纳税调整后所得为344.15万元,享受研发费用加计扣除金额474.48万元,应纳税所得额为-130.33万元。企业所得税年度纳税申报成功后,在电子税务局申请退2023年度已预缴的企业所得税36.32万元,系统审核完毕,于2024年5月初将预缴税款退入该公司账户。

　　同年6月,属地税务机关对该企业2023年度研发费用加计扣除项目进行专项检查,发现该企业研发费用核算不规范、归集不准确、分摊不合理、研发废料收入不冲减研发支出、委托第三方研究开发的技术合同没有按规定备案、且不能提供受托方(关联方)研究开发支出的明细清单等一些列问题 。

　　税企充分沟通后,企业同意核减2023年度研发费用加计扣除金额229.51万元,其中:人工费32.55万元,直接材料费38.27万元,委托第三方研究开发费158.69万元(政策规定80%后的余额)。并对2023年年度企业所得税年度纳税申报表进行更正申报,增加2023年度应纳税所得额229.51万元,补缴企业所得税24.79万元{344.15-(474.48-229.51)}*25%。

　　二、相关法规

　　1、财政部 税务总局公告2023年第7号《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》

　　企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自2023年1月1日起,再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的,自2023年1月1日起,按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　2、国家税务总局公告2017年第40号《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》

　　一、人员人工费用

　　(三)直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的,企业应对其人员活动情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

　　二、直接投入费用

　　指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费;用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

　　(二)企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

　　三、折旧费用

　　(一)用于研发活动的仪器、设备,同时用于非研发活动的,企业应对其仪器设备使用情况做必要记录,并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用之间分配,未分配的不得加计扣除。

　　七、其他事项

　　(二)企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时,应从已归集研发费用中扣减该特殊收入,不足扣减的,加计扣除研发费用按零计算。

　　(五)国家税务总局公告2015年第97号第三条所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策,受托方均不得加计扣除。

　　委托方委托关联方开展研发活动的,受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。

　　3、2024年1月财政部税政司会同多部门编写的《我国支持科技创新主要税费优惠政策指引》第三部分<研究与试验开发-研发费用加计扣除政策>:

　　(5)会计核算:研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。企业应按照国家财务会计制度要求,对研发支出进行会计处理;同时,对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账,准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的,应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。企业应对研发费用和生产经营费用分别核算,准确、合理归集各项费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。

　　(6)委托、合作研究开发项目合同需在科技行政部门进行登记,其中委托境外进行研发活动由委托方到科技行政主管部门进行登记。

　　根据《技术合同认定管理办法》(国科发政字[2000]63号)第六条规定:未申请认定登记和未予登记的技术合同,不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖劢等方面的优惠政策。

　　三、风险分析

　　从上述文件和法规中,不难看出研发费用的归集、分配和记账有一套严格的规定。在实际工作中怎样避免研发费用核算不规范、归集不准确、分配不合理、手续不健全等一些列问题 ,我们认为可以从以下几个方面来探讨。

　　⑴ 材料耗用

　　企业必须在管理部门、研发部门、仓储部门之间建立一套完整的研发材料领、耗用管理系统,签发材料领用单,必须注明该材料的具体用途,所对应的研发项目。仓储部门每月底应对研发部门领用的研发材料进行分项目汇总统计,并与研发部门核对无误后,送交财务部门登记台账,分类核算。

　　研发部门从事研发活动产生的残废料收入(非危化产品),应集中销售处理,对应的残、废料收入除按规定视同销售缴纳增值税外,其不含税收入应冲减当期研发费用的材料支出。如涉及危化产品研发产生的废料,应按现行环保政策规定,集中交给有相应资质的处理机构进行专业处理,避免产生新的环境污染或次生安全事故,其产生的危化处置费应记入相对应的研发费用科目。

　　⑵ 折旧

　　因研发需用而购置的专业设备,应建立专业台账,对使用时间按研发项目分类统计,期末对该设备当期的使用时间按项目进行汇总计算,送交财务部门计算当期研发费用应承担的折旧额(实际使用时间×对应的折旧率),余额部份(闲置时间的折旧额)在管理费用中列支。

　　因研发需要而借用生产经营设备,应设立专业的记载台账,将每次每一个项目借用的时间进行记录,并由生产经营部门的负责人签字确认,期末送交财务部门进行分类核算,按折旧率和实际使用时间计算研发费用应承担的折旧额,减少生产成本(制造费用)中的折旧额。

　　⑶ 委托研发

　　企业由于受技术、设备、人员、环境、算力等因素的影响,有些研究开发活动必须依靠第三方来进行,才能保证研究开发活动的持续性。这就需要有一份完整、严谨的技术合同,从法律层面保证委托研究开发活动的顺利推进。

　　委托方与受托方签订完互相认可的委托开发技术服务合同后,应按政策规定到科技行政部门进行登记。虽然《我国支持科技创新主要税费优惠政策指引》文件中没有明确规定是委托方,还是受托方到属地科技行政部门进行登记,但从实际工作和合同的可操作性出发,我们认为还是由受托方到属地科技行政主管部门进行登记比较稳妥。

　　特别注意:

　　① 委托方在签订合同中一定要附加下列条款:

　　受托方(关联方)有义务向委托方提供此次委托研究开发过程中实际发生的研发费用支出明细,以便准确核算每一个研发项目实际发生的成本。

　　②双方签订的委托开发合同金额只是相对应的研究开发项目费用的最高金额。委托方每期实际记入研发费用委托开发费的金额,只是支付给受托方,且取得受托方开具的增值税专用发票(技术服务费)金额 。

　　③由于各种因素的存在,委托方同期未能取得受托方开具的增值税专用发票,就不可以将当期已付款金额计入研发费用的委托开发费支出,而应记入往来科目。

　　④委托开发费的累计支出金额不可以大于已签订的合同金额;如实际发生的累计金额确实大于合同金额,双方应签订技术服务补充合同,并到科技行政部门进行登记。

　　四、结束语

　　综上所述,研发费用加计扣除是国家给予企业的一项税收红利,企业就应尽其所能在政策法规允许的范围内,自练内功,强化硬功,充分用好、用足这项税收优惠政策;财务人员切不可华而不实、弄虚作假、敷衍记账,最后损失的不仅仅是企业,更多的是财务人员的个人品德和职业素养,因为在强大的金税系统面前,在强大的互联网大数据和算力面前,任何作假手段、逃税手段都无藏身之地,必将付出高昂的信用和经济代价,为不诚信而买单。

　　作者:杨小燕 江苏某公司 财务总监 会计师 注册管理会计师

责任编辑：李玥